高德娱乐招商【84404】浅谈小包装罐装行业成本核算

龙飞凤舞

高德娱乐招商【84404】随着新经济的发展，饮料、酒水、小包装油品制造工业自动化程度不断提高，基本上实行了生产流水线作业。工业生产从劳动密集型向自动化转变，自动化程度的提高，使得产品的制造成本变得并非与产品生产数量直接相关，或者说至少不是只与产品数量直接相关。如果还按照传统方法计算产品成本，会造成成本计算错误。成本计算的错误导致企业生产决策的失误，而决策失误有时往往对企业是致命的。

　　因此努力寻求更好的成本计算方法，特别是制造费用的分摊方法，真实反映产品的成本，就成为企业成本管理工作的当务之急。成为每一个成本会计核算人员穷究的课题。

　　笔者曾亲历了某一大型小包装油品罐装厂的建设。独立设计了相应的成本核算办法等会计制度。具体情况介绍如下，以餐读者。

　　该工厂罐装设备整条生产线都是从国外进口，非常先进，自动化程度很高，产品从罐装到封口全部流水作业，由机器手完成，工人仅负责打包装箱等辅助工作。而且生产线可根据需要，随时更换、罐装不同规格、品种的产品。

　　工厂投产时：依据其工艺特点，结合管理要求，我设计了一套与之生产特点相适应的成本核算办法。考虑到成本动因是引起成本发生变化的原因。因此确定按生产数量即产品的瓶数来计量，对有关产品成本费用进行归集和分配。实践中对于直接成本中的直接材料和直接人工，因其成本动因是产品的产量。进行这部分的分配毫无疑问，但是在对直接成本项下的制造费用也按同类做法（标准）进行分配时，问题出现了：在试生产阶段，由于生产品种单一，这种方法能够较好地反映成本运做的真实情况。然而正式投产后，随着生产的发展，在成本报告期内，工厂生产了从250ML、500ML、2.5KG、3.5KG、5KG、16KG甚至20KG等十多种不同规格的产品。各品种间规格差距巨大，依然按产量（产品的瓶数）分配制造费用，由于是按瓶数这个统一标准，出现了以下现象：小规格品种产品因分摊制造费用多，制造费用在成本中所占的比重达到五成，甚至更多。造成产品单位成本过高；反之，大规格品种产品单位成本因分摊制造费用较低而低，个别品种如：16KG、20KG等大规格产品单位成本中制造费用的含量仅占其单位成本的几个百分比。最终结果造成产品间成本与售价比不协调，不能清晰地揭示哪些产品具有有效的盈利能力。在此，按产量来分配制造费用显然不能反映真实的成本。

　　鉴于传统成本管理对制造费用是先归集，再按一定标准，将其分配到各种产品中。即制造费用的发生是与产品的产量（工时）为直接相关的，并且是呈正比例。于是我们又尝试按产品重量来对制造费用进行分配。实行的情况似乎好一点，道理好像也讲得通；符合会计配比的原则“谁受益多，谁就多承担费用”，“大规格品种重量大，承担的费用就应大”。但是这里又忽略了我们面临的是高度自动化的现代制造这样一个前提。高度自动化的现代制造，大大提高了劳动生产率，使得单位产品中的制造费用含量得以降低，大规格品种产品由于减少了换瓶时间，劳动生产率高，单位产品成本理应降低才对。否则，人们一直锲而不舍地追求高速自动化的动因又做何解释？“大规格品种重量大，承担的费用就应大”的理由在此显然不能自圆其说。按产品重量作为标准对制造费用进行分配，也使产品成本严重失真。

　　那么，小包装罐装行业成本核算中制造费用究竟采用何种分摊方法，才能贴近会计业务现实，真实的反映产品成本？

　　经过多次实地观察，发现忽略调油等准备时间不计，单就整个罐装过程来看，产品的生产还是有一定规律可寻的。那就是在正常生产条件下，机器设计能力达产时，一套罐装机器在单位时间内可罐装数量不等的不同规格的产品，而且这个量在一定时期基本保持恒定。 这个量就是定额，我们将其称为“额定产量”。能否借助额定产量来分摊制造费用？我尝试做了：方法是：首先选定一个品种产品作为标准产品，由于当时公司最早生产的产品是2.5KG规格，相关记录比较齐全；于是就选定2.5KG产品作为标准产品；其次将这一品种的小时罐装量即“额定产量”定为1，作为折合标准。然后将其余产品“额定产量” 都按2.5KG产品的“额定产量”标准折合为标准“额定产量”系数；最后把成本报告期内生产所有规格品种的产品产量乘以各自的标准系数，全部转化为标准。再在此基础上，进行制造费用分配。用公式表示：

　　公式一：

　　标准产品系数 〓 任意一个非标准产品的“额定产量”

　　标准产品的“额定产量”

　　公式二：

　　某非标产品折合的标准产量 ：

　　〓 该种产品产量 * 标准产品系数

　　公式三：

　　制造费用分摊比例 〓 制造费用总额

　　∑非标产品折合的标准产量

　　公式四：

　　某非标产品应承担的制造费用：

　　〓该种产品折合的标准产量 * 制造费用分摊比例.
采用上述方法对制造费用在不同规格的产品间进行分配，真实地反映了成本，即避免了简单按产品数量（瓶数）分配制造费用造成的产品间成本与售价比不协调，不能清晰地揭示哪些产品具有有效的盈利能力的后果，又忠实地体现了“高度自动化的现代制造，大大提高了劳动生产率，使得单位产品中的制造费用含量得以降低，从而极大地降低了产品单位成本”这样一个事实。具体实行达到了非常好的效果。随着业务的拓展，已成集团化、规模化经营的该公司仍在实行这套核算办法。

　　其实“道理都是相通的”，在成本费用分摊上面临同样问题的各种罐装产品生产厂不妨一试。或许能达到意想不到的效果。